Wet excessief lenen dga aangenomen door Tweede Kamer

1 Inleiding

Op 13 september 2022 heeft de Tweede Kamer het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij eigen vennootschap ongewijzigd aangenomen. Alle voorgestelde moties en amendementen zijn verworpen. Het wetsvoorstel houdt in dat aanmerkelijkbelanghouders die meer dan € 700.000 lenen bij hun vennootschap het meerdere belast zien als (fictief) inkomen uit aanmerkelijk belang. Alleen eigenwoningschulden worden uitgezonderd. De maatregel gaat voor het eerst gelden voor het kalenderjaar 2023 met als peilmoment de hoogte van de schulden per 31 december 2023. Iedere aanmerkelijkbelanghouder die meer dan € 700.000 bij zijn vennootschap heeft geleend, met uitzondering van eigen woningleningen, zal derhalve te maken krijgen met deze nieuwe wet. Daarnaast kan van belang zijn, de andere wijzigingen die aanstaande zijn zoals de wijziging van de Box III-heffing en de aanpassing van diverse tarieven in de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Dit alles maakt dat een heroverweging van een en ander thans reeds aanbevelingswaardig is.

2 Inhoud van het wetsvoorstel

De achterliggende gedachte van het wetsvoorstel is het naar voren halen van de aanmerkelijkbelangheffing c.q. belastinguitstel in Box II tegen te gaan. Is aan het einde van een kalenderjaar meer dan € 700.000 (de drempel) bij de eigen BV geleend, dan wordt het meerdere als fictief regulier voordeel belast in Box II. Schulden zijn alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen aan het einde van het kalenderjaar op basis van de nominale waarde daarvan. Het drempelbedrag van € 700.000 geldt voor de belastingplichtige én zijn partner. Leningen bij meerdere vennootschappen waarin direct dan wel indirect een aanmerkelijk belang wordt gehouden, worden bij elkaar opgeteld.

De maatregel geldt uitsluitend voor de aanmerkelijkbelangregeling en dus niet voor Box I en Box III van de inkomstenbelasting. De maatregel geldt ook niet voor de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting.

De rente die is verschuldigd over het excessieve deel van de schuld wordt bij de vennootschap nog steeds met vennootschapsbelasting getroffen. De maatregel heeft overigens geen civielrechtelijke betekenis. De lening genereert fictief inkomen in Box II maar blijft civielrechtelijk bestaan, zodat er nog steeds rente in aanmerking moet worden genomen en er voor de schuld op enig moment aflossing is vereist. Voor de vennootschap (schuldeiser) betekent dit dat de waardering van de vordering op de aandeelhouder (schuldenaar) op de fiscale balans als gevolg van deze maatregel geen wijziging ondergaat. De BV moet ook over het bovenmatige deel van de lening rente in rekening brengen.

De schuld zal voor de aanmerkelijikbelanghouder doorgaans in Box III vallen. Daar verlaagt de schuld de grondslag voor het inkomen in Box III, maar door de aangekondigde wijziging van Box III per 1 januari 2023 zal een schuld naar verwachting minder belastingvoordeel opleveren dan thans het geval is.

In de memorie van toelichting is benadrukt dat de bestaande rechtspraak over geldleningen en eigenwoningschulden onverkort van toepassing blijft. Dit houdt kort gezegd in dat wanneer vaststaat of vast komt te staan dat de schuld niet kan of zal worden afgelost, een verkapte winstuitdeling wordt aangenomen en aanmerkelijkbelangheffing zal moeten worden voldaan. Dit geldt zowel voor schulden beneden als boven € 700.000. In zoverre is het wetsvoorstel volstrekt overbodig.  Wat het wetsvoorstel nu toevoegt is dat het bovenmatige deel gewoon belast is, ongeacht of er in privé voldoende zekerheid voor de lening is.

Het is niet de bedoeling dat meerdere keren wordt geheven. Wanneer sprake is van fictief inkomen als bedoeld in het wetsvoorstel, zal slechts éénmaal worden geheven, namelijk ter zake van het bovenmatige deel.

Bij een overschrijding van de drempel aan het einde van het kalenderjaar wordt het meerdere zoals gezegd als een fictief regulier voordeel belast en de drempel met hetzelfde bedrag verhoogd. Dus eens schuld van € 800.000 leidt tot een eenmalig fictief voordeel van € 100.000. Als aan het einde van 2024 nog steeds sprake is van een schuld van € 800.000, bedraagt de drempel alsdan € 800.000.

Wanneer de schuld in een later jaar wordt afgelost kan drempel weer dalen beneden de verhoogde drempel. In dat geval kan een negatief fictief regulier voordeel in het jaar van aflossing in aanmerking worden genomen. Dus als de schuld in enig jaar daalt naar € 750.000, wordt in dat jaar een negatief fictief voordeel van € 50.000 in aanmerking genomen.

Indien als gevolg hiervan in het jaar van aflossing een verlies uit aanmerkelijk belang ontstaat, kan dit volgens de regels voor verrekening van een verlies uit aanmerkelijk belang worden verrekend. De drempel wordt vervolgens met hetzelfde bedrag verlaagd. Bij vervreemding van het gehele aanmerkelijk belang kan ook nog een negatief fictief regulier voordeel in aanmerking worden genomen. In de situatie waarin aan het einde van het jaar geen aanmerkelijk belang meer aanwezig is, wordt de schuld geacht geheel te zijn afgelost. Het totale negatieve fictieve reguliere voordeel kan echter nooit meer bedragen dan het eerder in aanmerking genomen totale positieve fictieve reguliere voordeel.

3 Voor welke leningen geldt dit wetsvoorstel?

Dit wetsvoorstel ziet op alle schulden, met uitzondering van eigenwoningschulden. Die schulden vallen niet onder de voorgestelde maatregel voor zover ter zake daarvan een recht van hypotheek is gevestigd. Deze zogenoemde hypotheekvoorwaarde geldt niet voor eigenwoningschulden die op 31 december 2022 bestaan.

Het is niet relevant of de schulden zijn aangegaan voor consumptieve uitgaven (de zogenoemde rekening-courantschulden) of bijvoorbeeld om de aankoop van (vastgoed)beleggingen te financieren. Ook schulden die zijn aangegaan voor de financiering van aanmerkelijkbelangaandelen of vastgoed dat onder de tbs-regeling valt tellen mee.

Vorderingen en rechten op de vennootschap worden niet gesaldeerd met schulden aan de vennootschap. Alle typen leningen tellen mee ter bepaling van het totaalbedrag aan schulden. Bijgeschreven rente en garantstellingen door de vennootschap blijven niet buiten schot, evenmin als doorlenen van door andere personen van de BV geleende gelden aan de aanmerkelijkbelanghouder. Dus de lening die een bank aan de BV verstrekt, welke vervolgens door de BV wordt doorgeleend aan de aanmerkelijkbelanghouder (back to back lening) valt ook onder de regeling.

Wanneer een met de aanmerkelijkbelanghouder verbonden persoon die zelf geen aanmerkelijk belang heeft bovenmatig leent van de BV (meer dan € 700.000), wordt het eventuele bovenmatige deel van die schuld toegerekend aan de aanmerkelijkbelanghouder (en zijn partner) en bij hem (en zijn partner) belast voor zover dit bovenmatige deel bij de aanmerkelijkbelanghouder boven het drempelbedrag uitkomt. Daarbij kunt u denken aan kinderen die lenen van de BV van hun ouders of ouders die lenen van de BV van hun kinderen.

Ook de situatie van een aanmerkelijkbelanghouder die op 30 december de aandelen van een BV erft waaraan de erflater een schuld heeft wordt mogelijk getroffen. Op 31 december bestaan dan wellicht twee schuldposities, die van de reeds bestaande schuld aan de eigen BV en de geërfde schuld aan de geërfde BV, welke samen meer bedragen dan het drempelbedrag van € 700.000.

3.1 Overgangsrecht

Er is beperkt overgangsrecht voorgesteld. Zoals hierboven is aangegeven blijven alleen op 31 december 2022 bestaande eigenwoningschulden ook buiten beschouwing als geen recht van hypotheek is gevestigd.

3.2 Bestaande afspraken

In de regel is het zo dat bestaande afspraken met de Belastingdienst als gevolg van wetswijzigingen komen te vervallen. De vaststellingsovereenkomsten die zien op een totaal aan schulden van minder dan € 700.000 komen echter niet te vervallen. Voor vaststellingsovereenkomsten ten aanzien van schulden van meer dan € 700.000 is dit afhankelijk van de gemaakte afspraken. Doorgaans zullen die echter wél worden getroffen en mogelijk tot grote problemen kunnen leiden.

3.3 Commentaar

Het lenen bij de eigen BV, of bij de BV van verbonden personen zoals de ouders, krijgt vanaf 31 december 2023 een extra fiscale dimensie. Indien en voor zover in totaal meer wordt geleend dan € 700.000 zal aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd zijn. Het in stand laten van de schuld kan soms een voordelige optie zijn, maar meestal zal het voordeliger zijn om een fictief voordeel te voorkomen. De oplossing kan dan liggen in het aflossen van de schuld (via dividend of het inbrengen van vermogensbestanddelen) of het herfinancieren daarvan bij een bank of andere financiers.

Extra complicerend kunnen zijn, de aangekondigde wijzigingen van Box III, de mogelijke aanpassingen van het aanmerkelijkbelangtarief alsmede de aanpassingen van de tarieven in de vennootschapsbelasting. 

Opgemerkt moet ook nog worden dat er in de overdrachtsbelasting geen faciliteit komt voor de overdracht van in privé gehouden vastgoed dat vanuit de eigen vennootschap is gefinancierd. Inbreng van dit vastgoed in de BV ter aflossing van de schuld kan dus niet zonder overdrachtsbelasting plaatsvinden.

Buitenlandsituaties kunnen ook zorgen voor complicaties.

Disclaimer

De in dit memorandum opgenomen informatie is van algemene aard en heeft geen betrekking op de specifieke omstandigheden van een bepaald individu of een bepaalde entiteit. Hoewel bij de totstandkoming van dit memorandum de grootst mogelijke zorgvuldigheid is betracht, kunnen wij niet garanderen dat de daarin opgenomen informatie op de datum van ontvangst juist en volledig is of dat in de toekomst zal blijven. Op grond van deze informatie dient geen actie ondernomen te worden zonder adequate professionele advisering na een grondig onderzoek van de specifiek van toepassing zijnde situatie.