Wet excessief lenen: een volgend fiscaal “accident waiting to happen”

Wet excessief lenen: een volgend fiscaal “accident waiting to happen”

1 Inleiding

De wet excessief lenen heeft tot gevolg dat in de aangiften inkomstenbelasting 2023 fictief inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking wordt genomen als de aandeelhouder een schuld heeft die hoger is dan € 700.000. In 2024 is deze drempel zelfs verlaagd naar € 500.000.

Het doel hiervan is het voorkomen dat een DGA de Box II-heffing tot in lengte van dagen uitstelt en toch (en onbelast) beschikt over het vermogen van de BV in privé. Tevens probeert de wetgever hiermee discussies over de fiscale kwalificatie van leningen te voorkomen. Er is geen eerbiedigende werking voor op 1 januari 2023 bestaande leningen, ook als die al vele jaren bestaan én bijvoorbeeld al eens door de fiscus op hun uitdelingskarakter zijn beoordeeld.

Dit zou kunnen betekenen dat de fiscus ervoor kiest om de discussie voor bestaande leningen tot 2023 niet aan te gaan en af te wachten tot 2023 zodat “eenvoudig” belasting kan worden geheven op basis van de Wet excessief lenen. Het zou zo maar eens kunnen zijn dat dit afwachten tot gevolg kan hebben dat de fiscus te laat is.

2 Uitleg excessief lenen

Al ten tijde van Prinsjesdag 2019 werd melding gemaakt van het invoeren van de Wet excessief lenen. Dit voorstel heeft vanaf dit jaar concrete gevolgen omdat de aangiften inkomstenbelasting over het jaar 2023 dit jaar worden ingediend. Bij een schuld van de DGA aan de BV van meer dan € 700.000 wordt dit meerdere belast als fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang (artikel 4.13, lid 1, sub f, Wet IB 2001). Het totaalbedrag van de schulden op 31 december 2023 vormt het uitgangspunt. Het jaar daarna wordt het maximumbedrag vermeerderd met de eerder in de heffing betrokken schuld.

Opmerkelijk is dat dit maximumbedrag een speelbal lijkt van de politiek. Diverse keren is al gesproken over het verlagen van dit bedrag en vervolgens is concreet besloten dit bedrag met ingang van 2024 te verlagen naar € 500.000. Zoals zo vaak is het ook in casu volstrekt onduidelijk waarop deze bedragen c.q. de aanpassingen daarvan zijn gebaseerd.

3 Fictie van excessief lenen

Het meerdere van de schuld wordt elk jaar belast in Box II. Daartegenover staat dat de schuld in Box 3 blijft staan, dat de vordering bij de BV op de balans blijft staan en dat de rente bij de BV wordt belast met vennootschapsbelasting. Dit Box II-inkomen is derhalve een fictie, welke op gespannen voet staat met het aan de inkomstenbelasting ten grondslag liggende draagkrachtbeginsel. De regeling bevat ook geen tegenbewijsregel. Als de schuld in een later jaar door de aandeelhouder wordt afgelost dan ontstaat een negatief regulier voordeel in Box II (artikel 4.14a, lid 1, letter b, Wet IB 2001). Volgens de huidige regeling kan dit maar één jaar terug worden verrekend en zes jaar vooruit (artikel 4.49 Wet IB 2001).

Verliesverrekening van één jaar terug zal in veel gevallen ontoereikend zijn om te kunnen verrekenen met de fictieve heffing. Voor excessief lenen zou de termijn voor verliesverrekening dan ook moeten worden verlengd tot het jaar waarin de fictieve heffing heeft plaatsgevonden.

Wij menen – net als vele anderen – dat de fictieve heffing in strijd is met het eigendomsrecht (artikel 1 EP bij het EVRM). Het is derhalve van belang tijdig bezwaar te maken tegen deze heffing.

4 Heffingsmoment

Er zijn echter meer bezwaren tegen deze heffing. De rekening-courantschuld zal vaak al vele jaren geleden zijn ontstaan en het genietingsmoment zal in bepaalde gevallen eerder in die oude jaren liggen dan in het heden. Het kan ook zo zijn dat de hoogte van de rekening-courantschuld al eens onderwerp van discussie met de fiscus is geweest, en dit zonder dat een uitdeling kon worden gesteld. De Hoge Raad wees op 13 januari 2023[1] een belangrijk arrest met handvatten voor de beoordeling of een lening een onttrekking en/of een winstuitdeling is. Dit komt er kort gezegd op neer dat moet worden beoordeeld of het bij het verstrekken van de lening zo goed als zeker is dat de lening kan worden terugbetaald en of zo’n moment zich later heeft voorgedaan. Als dat het geval is, moet worden beoordeeld of op dat moment een uitdeling heeft plaatsgevonden. De inspecteur moet dan bewijzen dat een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden met een bevoordelingsbedoeling waarvan zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn. Als op basis van deze criteria een uitdeling heeft plaatsgevonden, maar deze niet in de heffing is betrokken, komt de vraag op of de schuld die nog op de balans staat maar eigenlijk al als uitdeling had moeten worden verantwoord in de fictieve heffing kan worden betrokken. Betoogd kan namelijk worden dat de schuld en de vordering op 31 december 2023 niet meer bestonden.

5 Slot

Na de Box III saga, waar we nog middenin zitten, lijkt een volgende niet aflatende stroom aan procedures op te doemen. Wij zijn van mening dat de wetgever met het invoeren van excessief lenen een fictie heeft ingevoerd die niet door de beugel kan. Op deze manier wordt beoogd belasting te heffen over rekening-courantschulden die al lang geleden zijn ontstaan. Een link met het draagkrachtbeginsel ontbreekt volledig. De fiscus heeft met het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2023 duidelijke handvatten om tegen rekening-courantschulden op te treden. Dat die controles meer capaciteit vergen dan een fictieve heffing mag en kan geen reden zijn voor het toepassen van deze fictie. Bezwaar maken dus tegen belastingaanslagen waarin belasting wordt geheven vanwege excessief lenen!

Disclaimer

De in dit memorandum opgenomen informatie is van algemene aard en heeft geen betrekking op de specifieke omstandigheden van een bepaald individu of een bepaalde entiteit. Hoewel bij de totstandkoming van dit memorandum de grootst mogelijke zorgvuldigheid is betracht, kunnen wij niet garanderen dat de daarin opgenomen informatie op de datum van ontvangst juist en volledig is of dat in de toekomst zal blijven. Op grond van deze informatie dient geen actie ondernomen te worden zonder adequate professionele advisering na een grondig onderzoek van de specifiek van toepassing zijnde situatie.